Après avoir étudié ce chapitre, vous serez capable :

• de comprendre les lacunes de la comptabilité par ressources quant au calcul des coûts et à la pertinence de ces informations pour la prise de décision;
• de distinguer les tâches, les activités et les processus;
• de déterminer le coût des activités et des processus;
• de calculer le coût de revient des objets de coûts à partir des modèles de la décomposition des coûts;
• de reconnaître les inducteurs d’activités et de les intégrer dans à une stratégie de réduction des coûts.

La comptabilité par activités vise à calculer des coûts plus justes et à mieux comprendre les coûts. La compréhension des coûts commence par la compréhension des raisons pour lesquelles la comptabilité traditionnelle, ou comptabilité par ressources, présente des lacunes dans le calcul du coût de revient des produits et des services issus d’un environnement manufacturier et de services modernes.

Distinguer les tâches, les activités et les processus

Les tâches, les activités et les processus sont les trois concepts fondamentaux à de la comptabilité par activités. Ces notions se définissent l’une par rapport aux deux autres. Nous consacrons une portion de ce chapitre à assurer la compréhension declarifier ces notions à l’aide d’exemples tirés de situations variées.

Déterminer le coût des activités et des processus

Le coût des activités est une étape intermédiaire dans le calcul du coût des objets de coûts. Cependant, le coût des activités ainsi que le coût des activités regroupées en processus est un objectif d’information dans le contexte du balisage (benchmarking), de la gestion par activités et de la réingénierie des processus d’affaires.

Calculer le coût des objets de coûts

C’est en général le calcul des objets de coûts qui a amené la création des systèmes de coût de revient. Les objets de coûts sont les produits et les services, mais également tout objet dont on souhaite mesurer les coûts ainsi que la rentabilité comme les marchés, les clients et les fournisseurs.

Reconnaître les inducteurs d’activités et les intégrer à une stratégie de réduction des coûts

Les inducteurs d’activités sont les causes des coûts. Il y en a plusieurs types. En les distinguant et en les mesurant, nous comprendrons mieux l’impact de ces facteurs sur les coûts. Cette information constitue une incitation à réduire, voire à éliminer ces causes. Ce sujet constitue l’élément de la gestion par activités que nous verrons au chapitre 11.

Réponses aux questions de révision

• Un processus peut regrouper des activités provenant de différents services ou divisions.
• Un processus peut être associé à l’élément déclencheur d’un ensemble d’activités reliées les unes aux autres, comme la réaction en chaîne d’une série de dominos.
• Un processus peut être rattaché à un objectif précis auquel on peut associer un client.
• Un processus peut être défini en fonction de ses fournisseurs.

 

 

9. La tâche est le plus petit élément de travail d’une activité (par exemple, écrire une lettre, répondre au téléphone, nettoyer le bureau, préparer un dépôt, etc.).

Exercice 5.1 Coût des activités

On peut distinguer deux catégories de ressources de personnel, soit les professeurs réguliers attitrés et les professeurs qui assument une tâche administrative désignée. L’inducteur de ressources est le temps que passe chacune des deux catégories de personnel à effectuer les trois activités identifiées. Le montant total des ressources est de 13 860 000$, soit la masse salariale de 12 600 000$ plus un montant de 1 260 000$ pour les avantages sociaux.

2. Notre réponse se vérifie en autant quedans la mesure où les pourcentages utilisés correspondent à la réalité de la situation.

Exercice 5.2 Coûts d’un objet de coût

Le premier tableau qui suit présente le coût unitaire de chaque inducteur d’activité. Il faut noter que nous avons choisi comme inducteur de l’activité Enseignement un crédit suivi plutôt qu’un crédit offert. Comme il y a 30 étudiants en moyenne par classe, un crédit offert correspond à 30 crédits suivis.

Le tableau qui suit établit le coût direct d’un étudiant diplômé.

Exercice 5.3 Coûts d’un objet de coût

Ce calcul s’effectue en trois étapes :

1. on établit le volume de chaque inducteur;
2. on détermine le coût unitaire de chaque inducteur;
3. on calcule le coût de chaque produit.

 Exercice 5.4 Utilisation des inducteurs de coûts

L’activité qui coûte le plus cher est sans aucun doute celle du traitement des feuilles de temps. De plus, cette activité ne concerne que les 400 employés à temps partiel. N’eût été de cette activité, la gestion de la paie coûterait 98 000 $, soit un coût moyen de 98 $/employé. Nous devons conclure que le coût moyen de la gestion de la paie d’un employé permanent est de 98 $/employé, ce qui est nettement supérieur au montant de 120 $ selon les meilleures pratiques.

Par ailleurs, la gestion de la paie des 400 employés à temps partiel coûte extrêmement cher : elle s’élève à 618 $/employé, soit 98 $ plus un montant de 520 $ pour le traitement des feuilles de temps. En effet, on doit traiter 26 feuilles de temps par employé à temps partiel sur une année à 20 $ par feuille.

Pour réduire les coûts de gestion de la paie, on peut donc procéder par contrats à durée déterminée, ce qui permet d’éliminer totalement les feuilles de temps.

Exercice 5.5 Utilisation des inducteurs de coûts

Tous les meubles livrés aux clients doivent être préparés, assemblés et emballés. Par contre 20%, soit 200 sur 1 000, doivent être retouchés et nettoyés et 10%, soit 100 sur 1 000, doivent être préparés deux fois.

Si le processus d’assemblage d’un meuble pouvait être réaménagé de façon à éliminer ces éléments de  mauvaise qualité, le coût moyen d’un meuble livré pourrait être seulement de 35 $ l’unité livrée. En effet, le tableau suivant résume ces calculs.

Exercice 5.6 Utilisation des inducteurs de coûts

Cette information est cruciale. En effet, il en coûte en moyenne 500$ pour corriger un défaut et 100$ pour s’occuper d’un client. Par ailleurs, si un client découvre un défaut dans un des produits qu’on lui a livré, le coût de 100$ devient 600$, soit 100$ plus 500$, pour s’occuper de lui.

Cet exemple montre combien il est important de connaître le coût de toutes les activités liées à l’absence de non qualité. Mesurer, c’est attirer l’attention. Il en coûte plus cher à l’entreprise de corriger les défauts que de gérer l’ensemble du service à la clientèle. Mesurer les coûts liés à la mauvaise qualité, c’est en faire une cible dans une stratégie de réduction des coûts.

Exercice 5.7 La productivité d’une activité

• Le ratio Frais généraux/Main-d’œuvre directe peut être intéressant, mais ne peut nous amener à tirer des conclusions à propos de la performance en général si nous n’avons pas de point de repère, comme un ratio équivalent d’une autre division ou d’une autre entreprise. De plus, il ne convient pas à la définition de la productivité, qui correspond généralement à un ratio de l’extrant sur l’intrant.

• Elle devrait, pour évaluer la productivité, tenir compte du coût total au dénominateur. Pour ce faire, il faut calculer le ratio Matières premières/Coût total. Voici le tableau menant à ce calcul :

En supposant que la quantité de matières premières utilisées soit un bon indicateur de la quantité de l’extrant, soit la pâte produite, l’entreprise produit moins pour 1$ de coût. Elle traite plus de matières premières, mais le traitement lui coûte plus cher.

Exercice 5.8 Calcul d’un objet de coût

Le tableau qui suit résume ces coûts :

Exercice 5.9 Répartition des frais généraux et choix des inducteurs des activités

Le tableau qui suit présente le montant des frais généraux de fabrication imputés à chacun des produits selon les trois hypothèses H1, H2 et H3.

Le tableau qui suit résume la répartition des 90 000$ $ de frais généraux de fabrication selon les trois hypothèses.

2. Supposons que l’on désire réduire le coût des produits comme c’est actuellement le cas dans la plupart des entreprises.

Selon l’hypothèse H1, une façon de réduire le coût unitaire d’un produit est de réduire le coût de la main-d’œuvre directe car, en plus de ce coût proprement dit, ce produit engendrerait moins de frais généraux.

Selon l’hypothèse H2, il est impossible de réduire les frais, car on ne veut pas réduire le nombre d’unités assemblées.

Selon l’hypothèse H3, on peut utiliser des composants dont le coût est moins élevé. Or ce coût est fonction du nombre total de composants utilisés pour tous les produits. Il faudrait procéder à la standardisation des composants.

Exercice 5.10 Coût des activités et rentabilité

1. On dit que le coût d’une unité équivalente est de 20$ $. Il s’agit d’un coût moyen calculé à partir du coût des produits vendus.

Selon l’analyse des activités liées à la fabrication, il en coûte 10$ de plus par unité équivalente pour produire une unité après le 1^er janvier, et que le coût de cette activité totalise
8 315 000 $. On en déduit que :

• le coût unitaire des unités commandées avant le 1^er janvier est de 19$ $,

soit (166 300 000$ - 8 315 000$) / 8 315 000 unités équivalentes. En effet, comme
8 315 000$ représentent un coût additionnel pour les 831 500 unités après le 1^er janvier, la différence de 157 985 000$ s’appliquent à toutes les unités produites;

• le coût unitaire des unités commandées après le 1^er janvier est de 29 $, soit 10 $ de plus par unité.

• 2$ par unité équivalente pour toutes les unités, soit 16 630 000$/8 315 000 unités;

• 15$ additionnels par unité pour les unités exportées, soit 56 698 425 $/3 779 895 unités équivalentes exportées;

• 1,90$ additionnels par unité vendue aux groupements, soit 11 058 950 $/5 820 500 unités équivalentes, montant correspondantd au rabais de 5% qui leur est accordé;

• 2,25$ additionnels par unité vendue à des clients particuliers, soit 5 612 625$/2 494 500 unités équivalentes, montant correspondant aux mauvaises créances.

• 50$ par commande, quel que soit le nombre d’unités dans une commande.

2. Fixer différents prix effectifs en fonction des activités requises par un client ou encore établir un système de rabais reflétant les coûts des activités.

Exercice 5.11 Décomposition simple des coûts

1.  Le tableau qui suit résume le calcul du coût de revient de fabrication selon la décomposition simple des coûts :

où
le coût d’utilisation des machines est réparti au prorata des heures-machines;
le coût de la gestion des composants est réparti au prorata du nombre de composants;
le coût de mise en course est réparti au prorata du nombre de mises en course;
le coût d’ingénierie est réparti au prorata des heures travaillées;
le coût d’emballage est répartie au prorata du nombre d’unités livrées.

Un montant de 62 400$, soit 10% des frais de vente et d’administration est spécifique au produit C. La différence de 561 600$, soit 624 000$ - 62 400$, devrait être répartie d’une façon qui ne peut qu’être qu’arbitraire entre les trois produits pour obtenir un coût de revient complet.
 

Exercice 5.12 Décomposition simple des coûts

Au maximum 7 887 250$ des 30 045 750$ de frais généraux sont rattachables aux produits exportés, et nous avons considéré que 50 % des frais d’administration, de finance et de contrôle étaient liés aux produits exportés, ce qui paraît un maximum. Par ailleurs, nous n’avons considéré aucun des frais liés à la recherche et aux tests qui concernent toutes les unités produites, car on les engagerait, de toute façon. Conséquemment, le coût de revient d’une unité exportée est représente 30 % de celui des unités vendues sur le marché national. L’entreprise devrait donc baisser ramener son prix au grossiste à 7$.

Puisque le grossiste reçoit une commission de 10 % sur les ventes, on sait que les ventes sont de 28 422 500$. Même en diminuant le prix de 3$, soit de 30 %, l’entreprise réalisera encore un bénéfice.

Exercice 5.13 Décomposition simple des coûts

1. La méthode actuelle de répartition des coûts d’assemblage au prorata des heures heures-machines touche 18 000 000$ alors que seulement 3 975 000$ de ces coûts varient selon ce facteur. On peut donc dire que, à l’exception des coûts liés à la machinerie et à l’équipement, elle répartit les coûts de manière arbitraire.

Lorsque l’on demande un commentaire, on obtient généralement des arguments qui sont favorables et d’autres qui ne le sont pas. Dans ce cas, le fait que l’entreprise soit automatisée et que les heures-machines constituent le principal indicateur du volume est un argument en faveur de cette base de répartition. Par contre, le fait que seulement 22% des coûts varient selon ce facteur, soit les coûts liés à l’utilisation de la machinerie et des équipements, constitue sans contredit une limite, donc un argument contre le choix de cette base.

2. Nous suggérons un modèle de comptabilité par activités où l’on rattachera les coûts des activités selon les inducteurs d’activités suivants :

Dans le cas de l’activité Achat, réception et entreposage des matières premières, il est raisonnable de croire que, plus les achats sont élevés, plus les coûts de cette activité le sont. Les quantités de matières premières constituent une base tout aussi valable. Le nombre de composants, le nombre de jours d’entreposage et le nombre de lots achetés en sont des exemples. Dans ce dernier cas, il faudrait préciser que le nombre de lots achetés qui est différent du nombre de lots produits ou fabriqués.

Dans le cas de l’activité Machinerie et équipement, l’amortissement des machines, l’entretien des machines, la consommation d’énergie et les autres frais afférents aux machines sont habituellement proportionnelles à l’utilisation des machines.

Dans le cas de l’activité Mise en course, l’élément déclencheur d’une mise en course étant le lot, il raisonnable de l’utiliser comme base de répartition de cette activité.

Dans le cas de l’activité Ingénierie, on peut présumer que le nombre de types de composants est proportionnel au nombre de devis et à la complexité de ces mêmes devis auquel cas on peut conclure à l’existence d’une relation entre cet élément et les coûts d’ingénierie. Les heures-machines et le nombre d’unités produites ne sont assurément pas acceptables comme inducteurs de cette activité.

Dans le cas de l’activité Autres activités, comme on ne connaît pas la nature de celles-ci, on peut se permettre d’utiliser "par défaut" une base volumique, soit les heures-machines ou encore les unités produites.

3.  Le tableau suivant présente le résultat net de chaque produit lorsque les coûts sont établis à l’aide de la comptabilité par activités.

Deux possibilités s’offrent à l’entreprise : réduire le nombre de lots ou réduire le nombre de types de composants. En voici l’impact sur le bénéfice.

Le coût unitaire de l’activité Mise en course est de 28 880$ par mise en course. Si l’entreprise réduisait de 10 le nombre de lots l’an prochain, elle économiserait 288 800$.
Le coût unitaire de l’activité Ingénierie est de 583$ par type de composant. Si l’entreprise réduisait à moyen terme le nombre de types de composants de 10 %, soit de 680, elle économiserait 396 440$; et si elle le réduisait de 20 %, elle économiserait deux fois plus, soit
792  880$.

Un commentaire s’impose relativement aux réponses reçues. Lorsqu’on demande une stratégie de réduction de coûts, il est tout à fait inacceptable de répondre par une discussion sur les prix ou sur la base d’imputation.

Augmenter les prix ne répond pas à la question, et changer la base d’imputation ne fait que redistribuer différemment les coûts entre les produits mais ne les réduit ni les augmente.  Bref, le total des coûts demeure le même.

Enfin, il était illogique de réduire le nombre d’unités produites, car c’est la raison d’être de l’entreprise. À ce compte-là, pourquoi ne pas fermer l’usine, on réduirait les coûts au totalement.

D’autres éléments étaient plus discutables comme tels que réduire le nombre d’heures-machines, le prix des matières premières, réduire les salaires aux employés et recourir à la sous-traitance. Faute d’informations sur les ces possibilités, il est préférable de les éviter.

Il ne reste donc que les éléments qui ne contribuent pas directement à l’augmentation du prix de vente, comme toutes les activités de soutien et de logistique. Par exemple, augmenter la taille des lots en vue de réduire le nombre de mises en course, ne change rien au nombre d’unités produites mais engendre des coûts inférieurs.

Exercice 5.14 Décomposition simple des coûts

1. Le système de comptabilité par activités proposé au président comporte deux points majeurs :

• rattacher les coûts aux activités tel qu’on l’a l’énoncé dans le problème posé;
• répartir les coûts des activités entre les objets de coûts que sont les gammes de produits à l'aide des inducteurs suivants :

2. Le tableau qui suit présente le résultat net selon la comptabilité par activités.

3. Le modèle sur mesure n’est pas rentable en soit. Il faut donc le rentabiliser ou l’abandonner.

On peut le rentabiliser en augmentant le prix de vente ou bien en déduisant les coûts. La comptabilité par activités a notamment identifié deux activités qui coûtent très cher à l’entreprise, soit l’achat, la réception et l’entreposage des matières premières qui coûte 8 524 590$, et l’ingénierie, la conception et le développement des produits qui coûte 9 450 000$.

Exercice 5.15 Décomposition simple des coûts

1. Le coût des activités, découlant de la main-d’œuvre directe seulement est le suivant :

3. Les coûts résultant de la mauvaise qualité sont résumés dans le tableau qui suit :

 4. Si les frais généraux étaient totalement proportionnels à la main-d’œuvre directe, le montant des frais généraux résultant de la mauvaise qualité devrait être le suivant :

                12 700 000$  ´ (2 260 705$/9 700 000$) = 2 959 892$

La mauvaise qualité coûte à Olytrans, chaque année, un minimum de 5 545 705$ sur un total de 80  000 000$ de coûts totaux, soit 6,932 %; entre 5 545 705$ et 8 505 598$ sur un total de
80  000 000$ de coûts, soit entre 6,932 % et 10,632 %.

La mauvaise qualité coûte à Olytrans, chaque année, un minimum de 2 260 705$ sur un total de
9 700 000$ de main-d’œuvre directe, soit 23,3 %; entre 2 260 705$ et 5 220 598$ sur un total de 22 400 000$ de coûts ajoutés, soit entre 10,09 % et 23,3 %.

L’entreprise présente un potentiel maximal de bénéfice de :
 

Nous recommandons de déterminer :

• les causes des arrêts de la chaîne de production,
• les causes des rebuts,
• les causes du recyclage.

Exercice 5.16 Décomposition simple des coûts

1. Le tableau qui suit présente selon la comptabilité par activités le coût de revient des produits du modèle A et du modèle D, qui sont fabriqués dans la nouvelle usine.

2. Le rapport demandé par le président.

Deux raisons majeures expliquent l’écart entre les prévisions de coût et les résultats tels que calculés par le précédent directeur financier.

Premièrement, la méthode d’imputation traditionnelle au prorata du coût de la matière première fait injustement supporter par le modèle A des coûts afférents au modèle D. Ainsi, le modèle A assume une grande part des coûts des activités Conception des devis et Développement des composants qui sont requises par le modèle D, mais également une trop grande part des coûts des activités Direction et supervision et Contrôle de la qualité.

Deuxièmement, la nouvelle usine n’a fonctionné qu’à 40 % de sa capacité. H.L.Gantt en 1915 remettait en question le principe comptable qui mène à répartir tous les coûts "the product of a factory, however small, must bear the total expense, however large". Et, il avait raison; la direction a décidé de se doter d’une usine de capacité supérieure dans une stratégie à long terme. Et, lorsqu’elle aura atteint son rythme de croisière; qu’elle fonctionnera à pleine capacité ou presque, le modèle A ne coûtera plus que 19 $ tandis qu’il en coûtait 30 $ dans la première usine, soit une réduction de 37 %, comme on le voit dans le tableau suivant.

Avec 40 % des coûts affectés aux machines et aux espaces, le tableau des frais généraux selon les activités devient :

Le coût de revient unitaire devient :

L’entreprise doit supporter, au cours des six premiers mois d’exploitation, une capacité qu’elle n’a pas utiliser. Il nous apparaît tout à fait injuste et répréhensible de faire supporter la totalité des coûts par les produits car, si elle augmentait ses prix en conséquence, elle s’expulserait carrément du marché et devrait fermer ses portes. De plus, il est évident que, à brève échéance, 25 % des coûts liés aux machines et 25 % des coûts liés aux espaces seront supportés par les produits B et C. Donc, comment peut-on justifier la décision de faire supporter temporairement ces coûts par les produits A et D.

Exercice 5.17 Décomposition multiniveaux des coûts

1. Le coût des activités est le suivant :

            c) Gestion par les professeurs :
               (13 200 000$ ´ 0,8 ´ 0,2+13 200 000$ ´ 0,2) ´ 1,15
               (2 112 000$ + 2 640 000$) ´ 1,15
                soit 5 464 800$.

            d) Soutien aux professeurs :
               24 659 000$+7 463 000$ - Transmission ... - Développement ... - Gestion ...
               24 659 000$+7 463 000$ - 3 003 800$ - 11 414 900$ - 5 464 800$
               soit 12 238 500$.

Une bonne raison pour répartir les charges indirectes entre les objets de coûts.

Il est toujours intéressant de disposer des coûts complets afin de se faire une idée du coût réel des produits ou services rendus. De plus, toutes les ressources servent à rendre des services, donc toutes doivent être considérées dans le calcul du coût de revient.

Une bonne raison pour ne pas répartir les charges indirectes entre les objets de coût.

Cela donne une bonne idée du coût provoqué par un EÉÉTP. On ne peut pas dire qu’un EÉÉTP de troisième cycle entraîne plus de coûts qu’un EÉÉTP de premier cycle. La relation de cause à effet n’est valide que pour l’activité Transmission des connaissances. Il est risqué d’utiliser le coût complet dans le cadre d’une recherche de moyens pour réduire les coûts.

Exercice 5.18 Décomposition multiniveaux

1. Le tableau qui suit présente le coût de revient selon la comptabilité par activités.

Le détail des calculs est le suivant :
 

Matières premières :	(Nombre d’unités) ´ (Coût standard)
Main-d’œuvre directe :	(Nombre d’unités) ´ (Coût standard)
Frais généraux de fabrication :	Au prorata du coût de la main-d’œuvre directe, soit (Coût de la main-d’œuvre directe) ´ 5
Frais de vente et d’administration :	Au prorata des ventes, soit (Ventes) ´ 0,1
Activités de prévention :	(Heures de formation) ´ 1 021,25$
Activités d’évaluation :	(Heures d’inspection) ´ 850$
Activités liées aux défauts découverts à l’interne :	(Nombre de défauts découverts à l’interne) ´ 2 270$
Activités liées aux défauts découverts à l’externe :	(Nombre de défauts découverts à l’externe) ´ 1 800$

2. Deux modifications intéressantes :

La première suggestion est de dresser une liste des inducteurs d’activités incluant des déclencheurs d’activités et des facteurs de consommation de ressources par les activités.

Cette proposition tient au fait que le système proposé nous informe du coût de la mauvaise qualité mais ne rattache pas ce coût à des causes, notamment des déclencheurs d’activités et des facteurs de consommation de ressources par les activités. Il manque une véritable analyse des causes des activités. Il serait intéressant pour la direction de savoir pourquoi il y a des défauts et connaître les causes des lacunes et de la mauvaise qualité en généralde son entreprise.

Il est néanmoins intéressant de connaître le coût engendré par les défauts découverts à l’interne et à l’externe. Ces montants, (respectivement de 1 275 000$ et de 1 362 000$,) sont significatifs et pousseront l’entreprise à chercher à les réduire davantage.

La deuxième suggestion est de regrouper les activités dans des centres qui soient identifiés à des déclencheurs d’activités ou à des facteurs de consommation de ressources par les activités afin que l’on puisse quantifier l’effet des inducteurs choisis sur les coûts.

Le système de comptabilité actuel demeure dans une certaine mesure arbitraire parce qu’on répartit les 10 activités de prévention en fonction des heures de formation, les 7 activités d’évaluation en fonction des heures d’inspection, etc.

Exercice 5.19 Décomposition multiniveaux

1. La matrice des activités et des inducteurs d’activités nous guidera dans ce choix.