Objectifs

Après avoir étudié ce chapitre, vous serez capable :

• de comprendre la nécessité de tenir compte des coûts indirects dans le calcul des coûts de revient;
• de répartir les frais généraux ou de les imputer;
• de discuter du choix de la base d’imputation;
• de comprendre le rôle que jouent les centres de coût dans l’allocation des coûts indirects;
• de calculer les coûts de revient constitués en partie de coûts indirects;
• de tenir compte, dans la prise de décision, des coûts indirects composant les coût de revient.

Dans l’entreprise manufacturière moderne, les coûts indirects représentent souvent plus de 80 % des coûts de transformation. On ne pourrait prétendre calculer des coûts de revient si on ignorait les coûts indirects.

Répartir les frais généraux ou les imputer

Diverses méthodes sont utilisées par les entreprises pour répartir les frais généraux ou les imputer. Ces méthodes déterminent l’interprétation qu’il faut donner aux résultats obtenus. Il est important de bien saisir la mécanique de ces méthodes pour interpréter correctement les coûts de revient obtenus. Ces derniers déterminent la rentabilité des produits et services.

Discuter du choix de la base d’imputation

Comme le résultat (coût de revient obtenu) dépend des choix concernant la répartition et l’imputation des coûts indirects, cette question est fondamentale.

Comprendre le rôle que jouent les centres de coût dans l’allocation des coûts indirects

Les centres de coûts sont des lieux où l’on accumule les coûts indirects avant de les répartir ou de les imputer aux produits et aux services. Leur rôle est crucial dans l’effort de rattachement des coûts aux produits et services qui contribuent à les engendrer.

Calculer des coûts de revient

Par cet objectif, on intégrera la matière des chapitres 3 et 4.

Tenir compte, dans la prise de décision, des coûts indirects

Par cet objectif, on situera le chapitre 4 dans la partie 1 de cet ouvrage, soit l’information financière pour la prise de décisions.

Questions de révision

1. Les coûts indirects sont rattachés à des ressources qui servent à la production de plusieurs biens et services.

 
2. La maintenance et la supervision sont des exemples de coûts indirects reliés à la fabrication alors que la publicité et la supervision d’une équipe de vendeurs sont des exemples de coûts indirects reliés à la vente. Par ailleurs, les coûts d’administration sont généralement tous indirectement reliés à l’activité de l’entreprise.

 
3. Ces deux règles sont :

a) le coût de toutes les ressources consommées au cours d’un exercice est distribué entre les extrants;
b) les coûts indirects sont répartis au prorata du volume des extrants.
 
4. Parce qu’un objectif même de la comptabilité financière est de renseigner les tiers sur les ressources consommées et les produits fabriqués au cours d’une période donnée.

 
5. Parce qu’il semble logique de distribuer les coûts indirects engagés au cours d’une période de manière équivalente entre tous les produits issus de cette période.

 
6. Le coût indirect par unité est fonction du montant total des coûts indirects et du nombre total d’extrants issus de la même période.

 
7. Un centre de coûts est un endroit où l’on engage et accumule des coûts.

 
8. Il arrive qu’on regroupe les coûts indirects par centres de coûts pour les répartir plus fidèlement par la suite.

 
9. Oui, lorsqu’on utilise différentes bases de répartition qui, bien que toutes proportionnelles au volume d’extrants, ne présentent pas la même consommation de ressources relativement aux produits et aux services.

 
10. Oui, lorsqu’on accumule les coûts dans des centres de coûts avant de les répartir entre les produits et les services, on procède en deux étapes.

 
11. L’imputation sert à attacher un montant de coûts indirects aux produits et aux services avant même de connaître les coûts indirects réels.

 
12. Les éléments nécessaires à la détermination d’un taux d’imputation sont :

 
13. un budget prévoyant les coûts indirects que l’entreprise devra assumer;

 
14. une prévision du volume d’extrants issus de l’activité de production.

 
15. Elles sont toutes proportionnelles au volume d’extrants ou volumiques.

 
16. On suggère de choisir une base qui reflète le mieux la consommation des ressources indirectes par les activités alors que, par définition, il n’existe pas de relation entre le volume des extrants et les coûts indirects.

 
17. Voici cinq bases d’imputation fréquemment utilisées : les heures de main-d’œuvre directe, le coût de la main-d’œuvre directe, les quantités de matières premières, le coût des matières premières et les heures-machines.

1. Sous-imputation désigne l’écart entre les frais imputés et les frais réels lorsque les premiers sont inférieurs aux seconds. Surimputation désigne l’écart entre les frais imputés et les frais réels lorsque les premiers sont supérieurs aux seconds.

 
2. On peut les fermer au compte Résultats, au compte Coût des produits vendus ou encore les répartir entre les comptes Coût des produits vendus, Stock des produits finis et Stock des produits en cours.

 
3. À moyen et à long terme, l’entreprise doit couvrir tous ses coûts, y compris ses coûts indirects. Il est donc important de bien les évaluer.

Exercice 4.1 Répartition des coûts indirects

En répartissant le montant des coûts indirects au prorata du coût des matières premières, on obtient, pour chacun des produits, le coût de revient suivant :

En répartissant le montant des coûts indirects au prorata du coût de la main-d’œuvre directe, le coût de revient de chacun des produits est le suivant :

Les écarts entre les deux modes de répartition des coûts indirects sont les suivants :

 
Exercice 4.2 Répartition des coûts indirects par le biais des centres de coûts

Pour obtenir le coût de revient d’un lot, il faut d’abord répartir les coûts indirects accumulés dans les ateliers entre les lots au prorata des coûts directs de chacun. Le tableau qui suit établit le taux de répartition des coûts indirects par atelier.

Le tableau qui suit présente les coûts indirects répartis entre les lots.  

Le tableau qui suit présente le coût total de chacun des lots ainsi que le coût par unité.

Exercice 4.3 Analyse des coûts indirects répartis

Le tableau qui suit répond aux trois premières questions de l’exercice.  

Le tableau suivant présente les coûts de revient lorsqu’on répartit les coûts indirects en fonction des matières premières et en fonction de la main-d’œuvre directe.

3. Deux paramètres expliquent les variations du coût de revient d’une semaine à l’autre, le montant total des coûts indirects, qui varie de 168 000 $ à 175 000 $, et le coût total des matières premières, qui sert à répartir les coûts indirects et qui varie également d’une semaine à l’autre de 120 000 $ à 160 000 $.

1. 4,00 $ par unité;
2. 2,00 $ par dollar de matières premières;
3. 8,00 $ par kilogramme de matières premières;
4. 0,80 $ par dollar de main-d’œuvre directe;
5. 5,12 $ par heure de main-d’œuvre directe;
6. 12,80 $ par heure de fonctionnement des machines.

1. L’impact sur le coût de revient serait une augmentation de 20 $ par unité,

soit 6 800 000 $/340 000.
2. Cette augmentation ferait passer le coût de revient de 270 $ à 290 $ par unité, ce qui n’est pas négligeable. Ne pas le considérer serait communiquer une mauvaise image de la véritable rentabilité de l’entreprise.

Le taux d’imputation est de 200 $ l’heure, soit 60 000 000 $/300 000 heures.
Au cours du mois de novembre, on a imputé 4 400 000 $, c’est-à-dire 22 000 heures à 200 $ l’heure.
Il y a donc eu une sous-imputation de 800 000 $, c’est-à-dire 5 200 000 $ - 4 400 000 $.  

Exercice 4.8 Imputation des frais généraux de fabrication

Le taux d’imputation est de 3 $ par dollar de matières premières, soit 12 000 000 $/4 000 000 $.
Au cours de l’année, on a imputé 12 300 000 $, c’est-à-dire 4 100 000 $ de matières premières à 3 $ par dollar.
Il y a donc eu une surimputation de 200 000 $, c’est-à-dire 12 100 000 $ - 12 300 000 $.

Exercice 4.9 Imputation des frais généraux de fabrication

Le taux d’imputation est de 20 $ l’heure, soit 8 000 000 $/400 000 heures.
Au cours du mois de septembre, on a imputé 700 000 $, c’est-à-dire 35 000 heures à 20 $ l’heure.
Il y a donc eu une surimputation de 100 000 $, c’est-à-dire 600 000 $ - 700 000 $.  

Exercice 4.10 Réflexion sur l’imputation

L’imputation est faite au prorata du coût de la main-d’œuvre directe, de sorte que la commande n^o 13 supporte beaucoup plus de frais généraux que la commande n^o 11 bien que cette dernière nécessite moins de matières premières que la commande n^o 13. On est porté à se demander s’il est justifié de faire assumer les frais généraux par les commandes au prorata du coût de la main-d’œuvre directe. La recherche d’une base plus appropriée serait souhaitable.  

Exercice 4.11 Répartition des coûts indirects

1. Administration et bâtiments : ces coûts semblent communs aux deux catégories de produits de sorte que toute règle de répartition est arbitraire. Dans ce cas, nous privilégions la règle logique qui est au prorata des heures des techniciens,.

Approvisionnement : il faudrait répartir les coûts d’approvisionnement au prorata du temps du personnel travaillant à l’approvisionnement des deux types de stocks. Nous n’avons pas cette information. Nous utiliserons encore une fois les heures des techniciens.

Mise en marché : il semble que cette activité ne concerne que les appareils neufs. Dans ce cas, le montant de cette activité sera affecté en entier à la vente et à l’installation des appareils neufs.

Coût des produits vendus : ce montant se rapporte en entier aux appareils neufs

Main-d’œuvre directe : 50 % (40 % + 10 %) se rapporte à la vente d’appareils et 50 % à l’entretien et à la réparation d’appareils existants.

Coûts indirects d’exploitation : comme nous n’avons pas d’information précise sur leur partage, nous privilégions la règle du partage au prorata des heures des techniciens.
 

2. Le coût de revient des deux produits offerts par l’entreprise est présenté dans le tableau qui suit.



 
Exercice 4.12 Imputation par centres de coûts

1. Le tableau qui suit présente le coût de revient du lot n^o 4 en imputant les frais généraux de fabrication de l’atelier d’assemblage en fonction des heures-machines, ainsi que les frais généraux de fabrication de l’atelier de finition en fonction des heures de main-d’œuvre directe.


 
2. Le tableau qui suit présente le coût de revient du lot n^o 4 en imputant les frais généraux de fabrication de l’atelier d’assemblage en fonction des heures de main-d’œuvre directe, ainsi que les frais généraux de fabrication de l’atelier de finition en fonction des heures-machines.


 
 

3. Il y a exactement 19,68 $ d’écart entre les deux coûts calculés 26,76 $ et 46,44 $; ce qui est énorme compte tenu du montant de 26,76 $. Le lot n^o 4 utilise 2,33 % des heures de main-d’œuvre directe et 2 % des heures-machines à l’atelier d’assemblage ainsi que 0,96 % des heures de main-d’œuvre directe et 3 % des heures-machines de l’atelier de finition. Selon la première solution, le lot n^o 4 assume donc 2 % des frais généraux de l’atelier d’assemblage et 0,96 % des frais généraux de l’atelier de finition alors que dans la deuxième solution, le même lot assume 2,33 % des frais généraux de l’atelier d’assemblage et 3 % des frais généraux de l’atelier de finition.

• l’augmentation du nombre d’heures de main-d’œuvre directe;
• la diminution du taux horaire de la main-d’œuvre directe;
• l’augmentation des frais réels par rapport au budget.

C’est l’effet combiné de ces trois facteurs qui explique cette sous-imputation.
 

1a) En imputant les frais généraux de fabrication en fonction des unités fabriquées, on obtient le coût de revient qui suit.

1b) En imputant les frais généraux de fabrication en fonction des kilogrammes de matières premières, on obtient le coût de revient qui suit.  

1c) En imputant les frais généraux de fabrication en fonction des heures de main-d’œuvre directe, on obtient le coût de revient qui suit.  

 
1d) En imputant les frais généraux de fabrication en fonction des heures de marche des machines, on obtient le coût de revient qui suit.

2. Le tableau qui suit montre les écarts entre le coût de revient calculé en fonction des différentes bases. Il devient évident que le choix de la base d’imputation influe sur le coût des produits, et donc sur la rentabilité calculée des mêmes produits.  

 Exercice 4.15 Répartition des coûts indirects et rentabilité des produits
 

1. Le coût de fabrication prévu par unité des trois familles de produits, à la suite des modifications apportées au procédé d’assemblage des produits de la famille A se présente ainsi.

Les modifications apportées au procédé d’assemblage vont réduire de 50% le coût de la main-d’œuvre directe pour tous les produits de la famille A. Tous les autres coûts demeurent les mêmes. Toutefois, la répartition des 315 millions de coûts indirects de l’usine va changer parce que le coût de la main-d’œuvre directe constitue la clé de répartition de ces derniers. Voici la nouvelle fiche du coût de revient, incluant les coûts indirects de l’usine.

• elle répartit tous les coûts indirects entre les trois objets de coûts;
• elle le fait selon une formule qui reflète le volume des extrants de chacun des objets de coûts;

• elle ne reflète qu’une dimension liée au volume des extrants, qui est le coût de la main-d’œuvre directe (ou encore le temps de la main-d’œuvre directe si l’on suppose que le taux payé est le même pour toute la main-d’œuvre) ;
• elle a pour effet de répercuter des changements au niveau de la production d’un seul objet de coûts sur les autres objets de coûts.

• au prorata du coût de la main-d’œuvre directe;

• au prorata des heures-machines;

• au prorata du coûts des matières premières.

 La production de la nouvelle gamme engendre des coûts indirects élevés que doit assumer la gamme classique lorsque ces derniers sont répartis en fonction du coût de la main-d’œuvre directe ou encore des heures-machines. Toutefois, le contraire se produit lorsque les coûts indirects sont répartis au prorata du coût des matières premières. Il faudrait analyser les coûts indirects afin d’établir des liens entre ces derniers et les deux gammes de produits.

• La répartition des coûts indirects explique à elle seule l’écart entre les coûts de revient obtenus.
• La portion relativement élevée des coûts indirects par rapport à l’ensemble des coûts explique l’ampleur de l’écart. En effet, Les coûts indirects représentent plus de 85 % des coûts de transformation soit 150 000 $/175 000 $, et près de 80 % des coûts totaux soit 150 000 $/195 000 $.
• La consommation des matières premières, de la main-d’œuvre directe et des heures-machines varie beaucoup d’un produit à l’autre. Le modèle A consomme beaucoup de main-d’œuvre directe alors que le modèle B est fortement automatisé. Enfin, les deux consomment à peu près pour le même montant de matières premières.
• La seule façon d’obtenir un coût de revient satisfaisant est de rattacher tous les coûts indirects à des activités, puis d’établir l’utilisation des activités par les objets de coûts afin de rattacher les coûts des activités aux objets de coûts, comme dans la comptabilité par activités.

1. Le coût de revient du dernier lot produit au cours du dernier exercice est le suivant :


 

2. Les coûts sont dans un premier temps accumulés par centres de coûts. Puis, dans un deuxième temps, ils sont répartis au prorata de différentes bases proportionnelles au volume d’extrants.

Exercice 4.18 Coûts indirects dans une entreprise de services

1. Le tableau qui suit présente divers calculs. 2. Nous avons supposé que tous les coûts indirects, qui représentent respectivement 94% et près de 94% des coûts totaux, sont répartis au prorata du nombre de EÉÉTP. Les résultats nous démontrent que le coût moyen par EÉÉTP, peu importe le cycle, est plus élevé dans l’établissement B que dans l’établissement A. Une analyse plus approfondie serait nécessaire afin de connaître la cause de cette différence.

3. Il faudrait connaître les activités auxquelles donnent lieu les coûts indirects et de déterminer les clientèles étudiantes qui profitent de ces mêmes activités.