Chapitre 6

Chapitre 11
Le contrôle financier renouvelé

Objectifs

Après avoir étudié ce chapitre, vous serez capable :

de décrire le contrôle financier renouvelé;
de maîtriser les principales techniques auxquelles il fait appel;
de tirer le meilleur parti possible de ces techniques;
de mettre en application la gestion par activités (GPA).

Décrire le contrôle financier renouvelé

Décrire le contrôle financier renouvelé, c’est également comprendre le cadre dans lequel on le retrouve, notamment celui qui caractérise les entreprises à structure aplatie, dans lesquelles les gestionnaires sont responsabilisés.

Maîtriser les principales techniques auquel il fait appel

Le contrôle de gestion moderne est exercé par tous les gestionnaires dans l’organisation. Maîtriser les principales techniques signifie pouvoir les utiliser. Cela implique d’autre part d’intégrer la théorie et la pratique.

Tirer le meilleur parti possible de ces techniques

Ces techniques ont été mises au point pour répondre à des besoins précis dans des situations données. Tirer le meilleur parti de ces techniques signifie les utiliser quand la situation le commande de même qu’interpréter correctement les informations produites à l’aide de ces techniques.

Mettre en application la gestion par activités (GPA)

La gestion par activités est une technique qui favorise l’intégration de l’information financière à des fins de gestion et qui convient bien à l’environnement des entreprises de ce tournant de siècle. C’est la technique de l’heure. Nous lui consacrons donc l’espace qui lui revient.

Questions de révision

1. Le contrôle financier renouvelé correspond au volet financier de l’approche du contrôle de gestion axé sur l’orientation et l’apprentissage. Elle incite les gestionnaires à analyser les résultats et à comprendre la structure des coûts.

2. Le contrôle budgétaire par ressources est limité pour les raisons suivantes :

les coûts sont accumulés par ressources et non par activités;
les écarts sont détectés, mais pas leurs causes;
l’effet d’un écart sur le bénéfice n’est pas modélisé;
les autres dimensions que sont les temps de cycle et la qualité ne sont pas prises en considération;
il exerce un contrôle passif a posteriori.

3. L’analyse des écarts de la main-d’œuvre directe nous permet tout au plus d’en calculer les montants et d’en désigner les responsables. Le gestionnaire qui a fixé le taux de rémunération devra justifier l’écart de taux observé, et celui chargé de l’atelier d’où provient l’écart sur temps devra faire de même.

4. L’effet d’un écart sur le bénéfice est plus important que le seul montant de cet écart lorsque ce dernier se rapporte à une activité qui a un effet sur la performance d’une autre activité, voire d’un processus en entier, donc dans tous les cas où l’écart observé d’une activité donnée est susceptible d’influer sur la performance d’autres activités dans l’organisation.

5. La simulation budgétaire est un exemple du rôle proactif que peut jouer le budget dans la planification. En effet, par la simulation, on peut prévoir l’effet que la variation de plusieurs paramètres opérationnels aura sur la performance financière de l’entreprise.

6. La gestion par activités, qui se fonde sur le modèle des processus issu de la comptabilité par activités, se caractérise par :

l’analyse des processus et des activités qui composent les processus ainsi que l’analyse des facteurs responsables de la consommation des ressources par les activités;
l’établissement d’indicateurs guides et d’indicateurs témoins de la performance du point de vue des coûts ainsi que de paramètres opérationnels, comme les délais ou temps de cycle et l’absence de qualité.

7. Les caractéristiques du modèle des processus sont les suivantes :

les objets de coûts requièrent des activités;
les activités requièrent des ressources et, éventuellement, d’autres activités;
les activités forment des chaînes d’activités appelées processus et sous-processus;
les relations entre les activités sont décrites par la position qu’elles occupent dans la chaîne; des activités et des ressources peuvent ne pas être requises dans un contexte donné.

8. Le modèle des processus :

est de type "ingénieur";
fait appel à des standards et à des données réelles;
est sensible à la séquence des activités;
permet la modélisation de paramètres opérationnels;
a un léger avantage sur l’autre modèle en ce qui a trait à la compréhension des coûts;
se prête bien à une reconception des processus.

9. Le graphique d’acheminement donne une représentation des relations entre les différentes activités d’un processus. On y fait ressortir plus particulièrement l’enchaînement des activités. On peut ainsi étudier à l’aide de ce graphique l’effet que la performance d’une activité a sur les autres activités de la chaîne, notamment la performance financière et le lien entre la performance opérationnelle et les résultats financiers.

10. La méthode du chemin critique apporte les informations suivantes :

le temps le plus court pour exécuter un processus;
les activités pouvant être retardées sans augmenter le temps de cycle du processus;
le moment le plus éloigné pour entreprendre une activité, en respectant la date d’échéance du projet.

11. La méthode PERT reconnaît et intègre la variance associée à la durée d’une tâche en ayant recours à trois estimations plutôt qu’à une seule. Par rapport au contrôle financier, elle intègre la variance associée à une estimation de coût; de ce fait, elle permet de déterminer les écarts qui s’éloignent anormalement des prévisions.

12. Cette technique repose sur le postulat que 20 % des activités consomment 80 % des ressources et, inversement, que 80 % des activités requièrent 20 % des ressources. Elle consiste à classer les activités, en allant de celle qui requiert le plus de ressources à celle qui en requiert le moins, donc de la plus coûteuse à la moins coûteuse.

13. L’analyse de la valeur des activités consiste à qualifier les activités et à les répartir dans les catégories suivantes : celles qui ajoutent de la valeur, aux yeux des clients, et celles qui n’en ajoutent pas, celles qui sont primordiales, aux yeux des principaux intéressés, et celles qui ne le sont pas.

14. L’analyse des causes des activités, c’est-à-dire des facteurs responsables des coûts de ces activités, consiste à déterminer, pour chacun des processus que l’on souhaite réaménager, un ou deux inducteurs de coûts principaux que l’on essaie de réduire, voire d’éliminer, par la reconception des processus visés.

15. L’analyse comparative consiste à comparer des unités semblables sur les plans de la consommation des ressources, des activités et des procédés, en vue d’établir des normes en fonction des meilleures pratiques au monde.

16. Les indicateurs guides doivent orienter les gestionnaires dans le cadre de la réduction des coûts et des temps de cycle ainsi que de l’amélioration de la qualité. Les indicateurs témoins permettent aux gestionnaires de savoir après coup si la stratégie ou le plan qu’ils ont mis en œuvre a réussi et dans quelle mesure les objectifs ont été atteints.

17. Le tableau de bord regroupe un ensemble d’indicateurs, notamment les principaux inducteurs de coûts ainsi que les principaux facteurs de succès de la stratégie adoptée, qui doivent aider les gestionnaires à améliorer la performance de l’entreprise. Il comprend également des indicateurs témoins, comme le coût des activités.

18. L’adoption d’une approche axée sur l’orientation et l’apprentissage signifie, pour le comptable d’entreprise qu’il passe d’un rôle traditionnel de chien de garde de l’entreprise à celui de guide et d’éclaireur pour les gestionnaires opérationnels et stratégiques.

Exercices

Exercice 11.1 Limites du contrôle budgétaire classique

En fonction des écarts observés, on pourrait entreprendre les actions suivantes :

On a payé les matières premières plus cher que prévu (écart défavorable de 153 600 $) : doit-on croire que l’acheteur n’a pas fait son travail correctement et le réprimander?
Par contre, on a utilisé beaucoup moins de matières premières que prévu (écart favorable de 288 000 $) : doit-on féliciter le contremaître, voire lui verser un bonus? Par ailleurs, les matières premières qu’on a payées plus cher ne pourraient-elles pas expliquer en partie cette performance?
On a payé la main-d’œuvre moins cher que prévu (écart favorable de 36 000 $) : on pourrait féliciter le responsable de l’embauche.
Par contre, on a utilisé beaucoup plus de temps de main-d’œuvre que prévu (écart défavorable de 240 000 $) : doit-on cette fois réprimander le contremaître, voire le remplacer? De plus, cette performance défavorable est attribuable à la productivité des employés (écart défavorable de 912 000 $) car le fait d’avoir utilisé moins de matières premières aurait dû générer un écart favorable de 672 000 $.
Comme les frais généraux variables changent en fonction du temps de la main-d’œuvre directe, les écarts relatifs à la main-d’œuvre ont un effet direct sur les écarts relatifs aux frais généraux variables, ce qui amplifie les conséquences des facteurs à l’origine de ces écarts.

2. On ne connaît pas les raisons des écarts. Ce n’est pas parce qu’on a payé plus cher les matières premières que ce n’est pas bon pour l’entreprise. L’entreprise en a utilisé moins que prévu. De même, ce n’est pas parce qu’on a économisé sur le taux payé : la main-d’œuvre directe que ce fut profitable pour l’entreprise : l’entreprise a-t-elle dû composer avec une main-d’œuvre inexpérimentée, ce qui expliquerait l’importance des écarts sur temps. On connaît les écarts, mais on ne connaît pas les raisons des écarts. Exercice 11.2

Premièrement, établissons le montant de l’écart. Comme on prévoyait que le produit E prendrait 20 minutes dans chacun des trois ateliers, on observe respectivement un écart de deux minutes par unité dans l’atelier d’estampillage, de une minute par unité dans l’atelier d’assemblage et de quatre minutes par unité dans l’atelier de finition.

Comme l’entreprise prévoyait fabriquer 50 000 unités du produit E, il faut multiplier les écarts par unité par 50 000 unités, puis par le taux horaire de 30 $, ce qui donne :

à l’atelier d’estampillage : 100 000 minutes ou 50 000 $;
à l’atelier d’assemblage : 50 000 minutes ou 25 000 $;
à l’atelier de finition : 200 000 minutes ou 100 000 $.

À première vue, l’écart le plus important est celui de l’atelier de finition, et le moins important, celui de l’atelier d’assemblage. Il faut s’assurer qu’il n’y a pas d’effet secondaire de ces écarts sur d’autres activités.

Or, à partir du tableau des temps de production par unité et du programme de production, on établit le tableau des temps de production totaux qui suit :

On constate que l’atelier d’assemblage fonctionne à 100 % de sa capacité, de sorte qu’un écart aussi petit que une minute par unité, ou 50 000 minutes en tout à cet atelier, devra se traduire par la diminution de la production d’un produit, alors que des écarts plus importants aux deux autres ateliers n’auront aucun effet secondaire puisqu’il y a dans ces derniers une capacité qui n’est pas utilisée.

En utilisant la marge par minute de l’atelier d’assemblage (voir chapitre 6), présentée dans le tableau qui suit, on détermine que la façon la plus économique de réduire la production pour tenir compte des 50 000 minutes en moins dont on dispose, tout en respectant les contraintes de marché, est de réduire la production du produit D de 1 250 unités.

Donc, l’effet secondaire d’un écart de une minute sur la production du produit E à l’atelier d’assemblage est de 180 875 $, soit 1 250 unités à 144,70 $ par unité, ou encore 50 000 minutes à 217,05 $ par minute (voir tableau précédent).

Exercice 11.3 Simulation d’un budget par ressources

Le premier tableau qui suit présente le budget selon les scénarios demandés et le deuxième tableau, selon la méthode PERT.

2. Il est probable que le résultat net se situe quelque part entre les deux résultats nets extrêmes du scénario pessimiste et du scénario optimiste. Il est fort peu probable que le scénario pessimiste se réalise sur toute la ligne de même qu’il est peu probable que le scénario optimiste se réalise en tous points. Cependant, même si on connaît les coûts prévus, on en sait peu sur les facteurs qui les influencent, sauf en ce qui a trait à des facteurs directs comme le volume de ressources directes et produits finis ainsi que les prix des ressources.

Exercice 11.4 Simulation d’un budget par activités

1. Le premier tableau qui suit présente le budget selon les scénarios demandés et le deuxième tableau, selon la méthode PERT.

Toutes les données budgétaires sont utiles à la planification et au contrôle. Elles servent de points de repère pour évaluer les résultats, notamment :

la quantité de matières premières par litre;
le nombre d’heures de main-d’œuvre directe par cuvée;
le nombre d’heures de main-d’œuvre directe par contenant;
ainsi que les divers taux horaires et taux par cuvée et contenant.

3. Il est probable que le coût total de l’usine se situe quelque part entre les deux totaux extrêmes du scénario pessimiste et du scénario optimiste. Par ailleurs, il est fort peu probable que le scénario pessimiste se réalise sur toute la ligne de même qu’il est peu probable que le scénario optimiste se réalise en tous points. Cependant, dans le cas du budget par activités, on peut déterminer l’effet qu’aura une variation des inducteurs d’activité sur les coûts. Ainsi, dans ce problème simple, on peut voir l’effet du nombre de cuvées et du nombre de contenants sur les coûts. L’information est supérieure à celle issue d’un budget par ressources, mais elle a ses limites.

Exercice 11.5 Analyse des temps de cycle et chemin critique

Pour déterminer le chemin critique, il faut d’abord calculer l’espérance mathématique de la durée, ou durée espérée de chacune des tâches. Si le nombre est fractionnaire, il faut considérer l’entier suivant, car une tâche ne peut être commencée lorsque la journée est entamée.

Le graphique d’acheminement suivant utilise comme durée de la tâche la durée espérée de cette tâche. De plus, on a indiqué sur le graphique la date la plus rapprochée du début et de la fin de chacune des tâches. Le chemin critique y est indiqué en foncé. Les tâches critiques sont les tâches A, C, F et H.

2. La date espérée de la fin du projet est la somme des durées espérées de chacune des tâches critiques, soit 36 jours.

3. Les dates les plus éloignées du début et de la fin de chacune des tâches, soit DE et FE apparaissent sur le graphique d’acheminement suivant :

Exercice 11.6 Analyse du projet d’installation d’un télésiège

La figure qui suit montre les calculs des couples (DR, FR) et (DE, FE) pour le projet d’installation d’un télésiège, dont la description des tâches apparaît dans l’exercice et dont la durée des travaux a été fixée à 126 jours ouvrables.

Exercice 11.7 Analyse des coûts et des temps de cycle d’un processus

1. Le premier tableau qui suit présente le calcul du coût d’une commande et le deuxième, le temps de cycle ainsi que le pourcentage de qualité.

2. En fait, il en coûte 310,47 $ et ça prend 38 jours ouvrables (plus de sept semaines) pour l’avoir du premier coup dans seulement 57 % des cas. Ces trois indicateurs de la performance, soit le coût, le temps de cycle et la qualité, se rapportent à la gestion de la méfiance, où chaque intervenant vérifie un volet de la demande. L’établissement pourrait réduire presque à 0 le coût et le temps de cycle, de même qu’augmenter la qualité à près de 100 % s’il signait un contrat à long terme avec un fournisseur. Le professeur pourrait s’y présenter directement et acheter sur place l’équipement qui lui convient. Le fournisseur pourrait le conseiller et il pourrait s’assurer des autorisations budgétaires par le biais du courrier électronique. Exercice 11.8 La méthode PERT appliquée au budget

Le tableau qui suit présente l’espérance mathématique, l’écart-type et la variance à l’aide des formules du modèle PERT.

L’intervalle de [ 9 526 442 $ et 10 466 891 $] représente une fourchette de coûts présentant un niveau de confiance à 95 %. On obtient un tel intervalle en prenant l’espérance mathématique plus ou moins 2 fois l’écart-type.

Exercice 11.9 Analyse d’un projet

Le tableau qui suit présente l’espérance mathématique, l’écart-type et la variance à l’aide des formules du modèle PERT.

L’intervalle de [ 41 605 $ et 49 993 $] représente une fourchette de coûts présentant un niveau de confiance à 95 %. On obtient un tel intervalle en prenant l’espérance mathématique plus ou moins 2 fois l’écart-type.

Une fourchette de coûts présentant un niveau de confiance à 95% est l’espérance mathématique plus ou moins 2 fois l’écart-type, c’est-à-dire.

Exercice 11.10 Analyse des activités

1. Le tableau qui suit donne le coût des activités.

2. La gestion par activités consiste à analyser les activités, c’est-à-dire à identifier les inducteurs de coûts des activités, à mesurer la performance des activités et à voir comment on pourrait repenser le processus pour réduire les coûts, réduire les délais et améliorer la qualité. Le tableau qui suit montre le calcul du coût unitaire de l’inducteur de chaque activité.

Plusieurs idées peuvent être mises de l’avant pour réduire le coût total du processus qui est de 540 $ par client ou encore de 135 $ par livraison : les retours de marchandises qui coûtent en moyenne 2 130 $ par retour, l’émission des factures qui coûte en moyenne 30 $ par facture émise d’autant plus que cette dernière procédure est inutile puisqu’on envoie un état de compte, la réception des paiements dont le coût semble exorbitant à 129 $. Éliminer ou réduire ces activités ou encore en réduire le coût permettraient à l’entreprise de réduire considérablement le coût total du processus de 540$.

Exercice 11.11 Analyse des activités

1. Il en coûte à l’entreprise 800 000 $ pour récupérer 60 000 $ en moyenne, soit 2 % de 3 millions de dollars. Par contre, s’il n’y avait pas de gestion si serrée, le montant des sommes récupérables pourrait être plus élevé. La gestion par activités, consiste dans un premier temps, à documenter les activités reliées au processus de gestion des réclamations de dépenses, c’est-à-dire à :

identifier les activités qui le composent;
mesurer la performance des activités en termes de coûts, de délais et de qualité;
décrire les liens entre les activités en termes de relations fournisseurs-clients;
identifier les intrants et les extrants se rapportant à chaque activité;
identifier les inducteurs de coûts négatifs se rapportant à ces activités.

Il semble que la loi de Pareto se manifeste encore une fois et que 80 % des réclamations représentent 20 % des montants réclamés, et inversement. Je suggère donc de n’appliquer la procédure de réclamation qu’aux demandes qui sont supérieures à 100 $, ce qui correspond à 20 % des demandes. On pourrait également procéder par échantillon pour les montants inférieurs à 100 $.

Exercice 11.12 Analyse des activités 1. La gestion d’un service de paie est un processus qui comprend plusieurs activités. La gestion par activités consiste, dans un premier temps, à documenter les activités reliées au processus de gestion de la paie, c’est-à-dire à :

identifier les activités qui le composent;
mesurer la performance des activités en termes de coûts, de délais et de qualité;
décrire les liens entre les activités en termes de relations fournisseurs-clients;
identifier les intrants et les extrants se rapportant à chaque activité;
identifier les inducteurs de coûts négatifs se rapportant à ces activités.

Par ailleurs, 50 % des activités qui composent le processus, comme la vérification des formulaires d’embauche, d’approbations budgétaires, des heures travaillées, du calcul des salaires, etc., concernent des employés à temps partiel. 2. Il faudrait repenser, revoir et modifier la procédure de gestion de la paie des employés à temps partiel, qui consomme probablement 50 % des coûts de ce service. Exercice 11.13 Analyse des activités

La gestion par activités consiste, dans un premier temps, à documenter les activités reliées au processus de production, c’est-à-dire à :

identifier les activités qui le composent;
mesurer la performance des activités en termes de coûts, de délais et de qualité;
décrire les liens entre les activités en termes de relations fournisseurs-clients;
identifier les intrants et les extrants se rapportant à chaque activité;
identifier les inducteurs de coûts négatifs se rapportant à ces activités.

Dans le cas présent, une station de travail donnée est cliente de la station de travail qui la précède dans la chaîne de production. Un calcul rapide nous indique qu’un produit rejeté comme défectueux à la station n^o 30 coûte à l’entreprise 4 500 $, soit 800 $ pour les matières premières, 300 $ pour la main-d’œuvre directe, 2 500 $ relatifs à l’utilisation des machines et 900 $ en coûts liés à la transformation. Si une défectuosité était détectable à la station de travail n^o 1, la plupart de ces coûts seraient évités. On portera donc une attention particulière aux causes de ces défectuosités, et on examinera la possibilité de les détecter au moment où elles se produisent.

Exercice 11.14 Analyse des activités

C’est par une analyse des activités de l’entreprise que l’on peut élaborer une stratégie de réduction des coûts. D’entrée de jeu, nous avons calculé le coût par gamme de produits de chacune des trois activités pour lesquelles nous avions de l’information sur les inducteurs de coûts; ces activités sont la gestion des composants, la mise en course et l’emballage.

En réduisant les types de composants, nous devrions économiser à moyen terme 3 680 $ par type. De plus, nous diminuons la probabilité de rejets. En réduisant le nombre d’heures de mises en course, on devrait économiser à moyen terme 24 $ l’heure. On pourrait diminuer le nombre de mises en course grâce à un réaménagement du calendrier de production. Enfin, en réduisant le nombre de livraisons par un réaménagement des livraisons, on économiserait 450 $ par livraison. Peut-être est-il possible également de réorganiser ces trois activités. En ce qui concerne l’activité Ingénierie, il serait préférable d’investir dans la prévention, ce qui permettrait de diminuer le temps consacré à la détection.

Nous avons bâti un modèle de simulation des coûts dont les variables sont les suivantes : le taux de rejets (qui est actuellement de 5 %), les types de composants, le nombre de mises en course, le nombre d’heures-personne par mise en course, le nombre de livraisons et le temps des ingénieurs consacré à la détection des problèmes de mauvaise qualité (qui est actuellement de 10 %). Voici deux résultats parmi plusieurs :

Exercice 11.15 Réduction des coûts et analyse des activités de vente

1. Voici le graphique demandé :

Si l’on considère les commandes de 10 000 $ et plus, on constate que 9 % des commandes correspondent à 58 % du montant des ventes, et si l’on y ajoute les commandes de 5 000 $ et plus, on constate que 27 % des commandes correspondent à 77 % du montant des ventes. En contrepartie, si l’on considère les commandes de 2 000 $ et moins, on constate que 32 % des commandes génèrent moins de 5% des ventes. Si l’on suppose que le coût d’une commande est indépendant du montant de la commande, il est évident que l’entreprise perd de l’argent dans le cas des commandes de moins de 2 000 $ et qu’elle en perd dans le cas de celles de 2 000 $ à 5 000 $. Le tableau suivant présente les données relatives au calcul du coût moyen d’une commande, qui est de 2 092 $ :

2. Nous aimerions repenser, c’est-à-dire réaménager, voire reconcevoir l’activité de prise des commandes en cherchant à réduire de 50 % ou plus le coût de prise d’une commande. L’entreprise doit entreprendre une analyse du processus de gestion des commandes à cet effet. Par ailleurs, nous aimerions tester l’hypothèse suivante, à savoir que les commandes de moins de 2 000 $ ainsi que 60 % des commandes dont le coût se situe entre 2 000 $ et 5 000 $ sont prises par téléphone ou par voie de communication électronique. On suppose que le coût de l’activité de prise des commandes est proportionnel au nombre de commandes et que le coût de cette nouvelle activité de télévente engendrera des coûts additionnels de 10 000 000 $.

3. Voici un budget des coûts correspondant au plan de réduction des coûts préconisé.

Le plan prévoit une réduction des coûts de 11,29 %. Les hypothèses sous-jacentes à ce budget sont la création d’une nouvelle activité de télévente par laquelle toutes les commandes de 2 000 $ et 60 % de celles dont le coût est de 2 000 $ à 5 000 $ seront prises par téléphone ou par voie de communication électronique. On a prévu un budget de 10 000 000 $ pour lancer cette activité et on a réduit les coûts de prise d’une commande au prorata des commandes prises dorénavant selon ce nouveau procédé.

Exercice 11.16 Comptabilité par activités et équilibre budgétaire

L’examen du tableau des revenus et des coûts révèle que six produits présentent des marges négatives, soit les produits n^os 5, 7, 8, 9, 10 et 11, et ce, avant la répartition des coûts spécifiques et des coûts communs. À lui seul, le produit n^o 5 (Sports sur glace) présente une marge négative de - 197 506 $, qui correspond à 60% du déficit, soit (- 197 506 $/
- 329 200 $).

Il saute aux yeux que ce produit n’engendre pas de revenus comparables à ceux des deux autres produits qui partagent le même lieu physique, en l’occurrence la patinoire, soit les produits n^o 6 (Hockey-compétition), et n^o 21 (Location de la patinoire). En fait, tous les produits qui présentent une marge déficitaire ne semblent pas produire de revenus comparables à ceux des autres produits qui partagent les mêmes lieux physiques.

Un moyen d’équilibrer le budget serait de réaménager le partage du temps d’utilisation des différents plateaux sportifs afin d’accorder plus de temps aux produits qui génèrent les meilleurs revenus.

C’est la solution économique la plus évidente, mais est-ce une solution politiquement acceptable?

Commentaires additionnels sur ce problème :

Contrairement aux problèmes que nous avons proposés jusqu’ici, où nous demandions spécifiquement d’élaborer une stratégie de réduction des coûts, nous demandons dans celui-ci de tendre à un équilibre budgétaire. Or, deux forces sont en cause dans l’équilibre budgétaire : les revenus et les coûts.

L’examen des coûts associés aux centres de regroupement ne montre rien d’anormal. Par exemple, il est normal que les coûts de la piscine et de la patinoire soient plus élevés que ceux des autres plateaux sportifs à cause de la superficie des lieux et de la nature des coûts d’entretien de ceux-ci. Les coûts de l’administration, des services de soutien et de la mise en marché ne semblent pas excessifs non plus. La seule façon de déterminer s’ils le sont serait de procéder à une analyse détaillée de ces activités. Seule une telle analyse pourrait également révéler comment réaménager les processus reliés à ces activités afin d’en réduire les coûts.

Ce problème est le reflet d’un cas réel. Il présente une situation que rencontrent souvent les organismes sans but lucratif (OSBL). Ces derniers pourraient rentabiliser leurs opérations au détriment de leur mission sociale. Par exemple, une patinoire d’une municipalité pourrait même générer des profits par le biais d’une activité de location à des groupes privés, tout en continuant d’offrir des plages horaires à ses citoyens à des prix nettement inférieurs aux coûts. En cas de déficit, la municipalité devrait-elle diminuer les plages horaires réservées à ses citoyens ou bien couper aveuglément dans les coûts en réduisant de 10 % tous les postes inscrits au budget.

Exercice 11.17 Apprentissage du coût de la qualité

Le plan de réduction des coûts doit viser à augmenter la qualité, notamment en diminuant le nombre de rejets dus à des problèmes de mauvaise qualité, la quantité de matières premières mises au rebut, le nombre d’unités devant être retravaillées, le temps d’arrêt des machines et les délais de livraison des matières premières.

Voici l’effet que de ces problèmes de mauvaise qualité ont sur les coûts :

Voici l’effet que les problèmes de mauvaise qualité ont sur le coût unitaire moyen des produits :

Dans une situation de qualité totale, l’entreprise pourrait non seulement atteindre de nouveaux standards de coûts unitaires mais les fixer, sauf pour les matières premières où le standard actuel est fixé à 25 $. Il faudrait analyser de façon détaillée l’utilisation des matières premières pour réduire davantage ce coût unitaire.

Le plan d’action est le suivant :

1. Voir à diminuer le nombre d’unités rejetées.

Ces unités rejetées occasionnent non seulement des coûts de matières premières, mais aussi des coûts de main-d’œuvre directe et de frais généraux variables. C’est par un programme de prévention sur le plan des procédés de fabrication que l’entreprise réussira à diminuer le nombre de rejets.

2. Réduire la quantité de matières premières mises au rebut.

Établir une entente à long terme avec les fournisseurs, voire un programme de certification des fournisseurs et même un partenariat, l’objectif étant d’assurer en tout temps des matières premières de première qualité.

3. Réduire la quantité d’unités retravaillées.

Cette action doit être menée parallèlement à avec la première action touchant les procédés de fabrication. Il faut assurer la qualité par un programme d’autovérification des procédés, d’arrêt automatique des machines et de correction en temps réel de tout problème en cours de fabrication.

4. Éliminer tout arrêt des machines et tout délai dans la livraison des matières premières.

Au moyen d’une politique portant sur l’entretien préventif des machines en dehors des heures d’opération, il est possible de réduire considérablement le temps d’arrêt des machines, voire de l’éliminer. Quant aux délais qui surviennent dans la livraison, s’ils sont causés par les fournisseurs, ce problème devrait être réglé en même temps que celui de la mauvaise qualité des matières premières. En revanche, il pourrait aussi être causé par une mauvaise planification de la production, auquel cas il devrait être réglé immédiatement.

Exercice 11.18 Réduction des coûts et analyse des activités 1. Le coût des produits vendus est de 60 800 000 $, ce qui représente un coût moyen de 1 013 $ par unité produite. Or, de ce coût, 253 $ sont fixes par rapport au nombre d’unités produites, qui est de 60 000, comme on peut le voir dans le tableau qui suit.

Le montant de 15 200 000 $ varie notamment en fonction du nombre de soumissions et de projets acceptés ainsi que d’autres facteurs sur lesquels nous reviendrons plus loin. Donc, en fonction des 4 000 projets acceptées, ce montant représente en moyenne 3 800 $ par projet. Ce dernier coût comprend les éléments qui suivent :

Ces coûts sont les mêmes, peu importe le nombre de produits par projet, qu’il n’y en ait qu’un seul ou 50. S’il y a un produit par projet, le coût qui est alors de 3 800 $ est exorbitant; s’il y a 50 produits par projet, le coût de revient est de 76 $ par produit; la moyenne actuelle est de
253 $.

Donc, avant de parler de réduction des coûts, il faudrait adopter une structure de prix qui reflète le comportement des coûts et qui pourrait avoir pour effet de diminuer le coût moyen de 253 $ en augmentant le nombre moyen de produits par projet. Toutefois, si la structure de prix actuelle reflète déjà le comportement des coûts, il faut se tourner vers la gestion par activités pour réduire les coûts.

2. De manière générale, la gestion par activités consiste à documenter les activités reliés au processus de préparation de soumissions, de développement, de mise en course, de supervision des changements, de contrôle de la qualité et de livraison, c’est-à-dire à :

identifier les sous-activités qui les composent;
mesurer la performance des activités en termes de coûts, de délais et de qualité;
décrire les liens entre les activités en termes de relations fournisseurs-clients;
identifier les intrants et les extrants se rapportant à chaque activité;
identifier les inducteurs de coûts négatifs se rapportant à ces activités.

Il existe plusieurs facteurs qui expliquent la consommation des ressources par les activités. Le nombre de spécifications modifiées une fois le prototype développé est certainement un élément important dans le cas de plusieurs activités. Par exemple, le coût de supervision des changements, qui est en moyenne de 800 $ par projet, doit être largement inférieur à cette moyenne lorsqu’il y a peu de changements et largement supérieur à cette moyenne lorsque les changements sont nombreux.