Objectifs

Après avoir étudié ce chapitre, vous serez capable :

• de définir le contrôle budgétaire classique;
• de situer le contrôle budgétaire classique par rapport au contrôle d’orientation et d’apprentissage;
• de tirer le meilleur parti de cette technique;
• de réduire au minimum les limites et les inconvénients de cette technique;
• d’analyser l’effet des variations de prix, des combinaisons de produits, du volume de marché et des parts de marché sur les revenus;
• d’analyser l’effet des variations du prix des ressources, de la combinaison des ressources et de la quantité de ressources utilisées sur les coûts.

Il convient de définir précisément ce terme avant d’en aborder l’étude.

Situer le contrôle budgétaire classique par rapport au contrôle d’orientation et d’apprentissage

Le contrôle budgétaire classique convient bien au contrôle de détection et de surveillance, mais peut-il être adapté au contrôle d’orientation et d’apprentissage, selon le cadre d’étude du contrôle de gestion que nous nous sommes donné au chapitre 8 ?

Tirer le meilleur parti de cette technique

Par l’étude des limites de la technique et de ses effets, qui sont parfois contraires aux buts poursuivis, nous serons susceptibles de mieux tirer parti de cette technique.

Analyser l’effet des variations de prix, des combinaisons de produits, du volume de marché et des parts de marché sur les revenus

C’est la première étape vers la compréhension des variations observées entre le montant de revenus prévu et le montant de revenus obtenu. Elle consiste à déterminer l’effet des variations de prix, des combinaisons de produits, du volume de marché et des parts de marché sur les revenus.

Analyser l’effet des variations du prix des ressources, de la combinaison des ressources et de la quantité de ressources utilisées sur les coûts

C’est la première étape vers la compréhension des variations observées entre le coût prévu, en particulier le coût de fabrication, et le coût obtenu. Elle consiste à déterminer l’effet des variations du prix des ressources, de la combinaison de ressources, et de la quantité de ressources utilisées sur les coûts.
 
 

Questions de révision

1. Le contrôle budgétaire classique consiste à repérer les écarts budgétaires, à les calculer et à les analyser afin d’entreprendre une action correctrice, s’il y a lieu, et d’instituer par la suite un processus de planification.

2. Le suivi global d’un budget d’exploitation par ressources répond en tout temps aux questions suivantes :

• Les objectifs budgétaires ont-ils été atteints ?
• Sinon, quels éléments sont en cause, et comment peut-on expliquer leur action ?
• Quelles mesures correctrices devrait-on prendre pour que l’entreprise atteigne ses objectifs?
• Quels enseignements l’entreprise doit-elle en tirer à des fins de planification ?

3. Un contexte caractérisé par un cycle répétitif car, pour que le suivi budgétaire ait un sens, il faut être capable d’établir des comparaisons et il faut que ces dernières puissent tenir même en cours de cycle. Les résultats de l’année ou du mois précédent constituent en effet des points de repère valables.

4. Comme c’est le cas du suivi d’un budget d’exploitation par ressources, celui d’un budget d’exploitation par activités a pour objet de repérer les dépassements budgétaires et d’en déterminer les causes, mais du point de vue du coût des activités plutôt que de celui des ressources consommées.

5. Ces définitions sont données en page 407 du manuel.

6. Cette tendance est due au fait que le choix de la combinaison optimale du prix moyen et de la quantité vendue est déterminé à l’aide de la marge sur coûts variables par unité.

7. Parce que nous avons établi que, à un prix donné, la quantité vendue correspond à une part de marché, qui est elle-même déterminée par l’action des concurrents ainsi que par le volume total du produit consommé par le marché.

8. Cette analyse vise à déterminer dans quelle mesure la consommation des ressources est efficiente.

9. Cet écart résulte d’un écart sur le prix payé pour les matières premières consommées et d’un écart sur la quantité de matières premières consommées pour la fabrication d’un nombre donné de produits finis.

10. Cet écart résulte d’un écart sur le taux moyen payé à la main-d’œuvre directe et d’un écart sur le temps pris par la main-d’œuvre directe pour la fabrication d’un nombre donné de produits finis.

11. Dans les cas où la quantité de matières premières traitées influe sur le temps de main-d’œuvre directe, tout écart sur quantité de matières premières influera sur le temps de la main-d’œuvre directe.

12. Cet écart résulte d’un écart sur la dépense moyenne par unité en fonction de la variable explicative et d’un écart de rendement attribuable à une variation du volume de la variable explicative.

13. Cela se produit lorsque la main-d’œuvre directe est la variable explicative de la variation des frais généraux de fabrication variables. Dans ce cas, tout écart sur le temps de main-d’œuvre directe aura forcément un effet sur le montant des frais généraux de fabrication variables.

14. Le facteur le plus important est le fait qu’il n’y a pas de ratio intrants/extrants qui puisse servir de norme pour en évaluer l’efficience.

15. Elle peut servir à analyser le degré de couverture de ces coûts par les produits et les services. Elle est utile à l’analyse de la capacité.

16. Parce que la surveillance des coûts entraîne la surveillance du personnel. Il est donc impératif de connaître son impact sur le comportement du personnel.

17. En ce qui concerne les écarts de prix, les entreprises cherchent à conclure des ententes à long terme avec leurs fournisseurs; en ce qui concerne l’efficience, l’analyse comparative (benchmarking) remplace la comparaison établie par le biais de normes internes; enfin, l’efficacité passe par une responsabilisation véritable des gestionnaires.
 

Exercices
 

Exercice 10.1 Suivi global du budget d’une entreprise commerciale

Voici un tableau présentant les prévisions et les résultats des trois premiers mois ainsi que les écarts observés :

On s’est basé sur le pourcentage des ventes et le pourcentage de la consommation d’énergie de 1998 pour les prévisions afférentes aux trois premiers mois de 1999.

Deux éléments doivent être examinés. Premièrement, les ventes ont été plus fortes que prévu, de même que le coût des produits vendus, en valeur absolue, ce qui est normal de prime abord. Par ailleurs, le montant budgété pour la publicité n’a pas été engagé.

Les ventes dépassent les prévisions; c’est l’élément le plus important, car les ventes sont l’élément moteur de l’entreprise. Le coût des produits vendus a augmenté, ce qui est normal puisque l’entreprise a vendu plus de produits. Dans ce cas, il faut vérifier si l’entreprise a su conserver sa marge de bénéfice brut, ce qu’elle n’a pas fait. En effet, le coût des produits vendus représente 65% du montant des ventes et le bénéfice brut, 35% du même montant. L’écart observé est provoqué en partie par l’augmentation des ventes, et en partie par l’augmentation du coût des produits vendus (65% comparativement à 60% au budget) par rapport aux ventes.

L’écart enregistré en ce qui concerne la publicité est dû au calendrier des coûts de publicité. Comme nous ne connaissons pas les détails de ce calendrier, nous avons supposé que les coûts de publicité étaient engagés uniformément au cours de l’année, ce qui n’est souvent pas le cas. Ces coûts étant discrétionnaires, il faudrait voir avec les gestionnaires quel est leur plan à cet égard.
 

Exercice 10.2 Suivi global d’un budget par activités

Ce problème comporte autant de solutions que d’hypothèses possibles relativement au comportement des revenus et des coûts. Si l’analyse des écarts budgétaires peut paraître très technique et facile à faire à première vue, ce problème démontre qu’on ne peut pas analyser les écarts budgétaires de façon intelligente sans connaître le calendrier annuel des revenus et des coûts.

Voici une solution réaliste, mais ce n’est pas la seule valable. Ce problème devrait susciter une discussion portant sur les hypothèses possibles.
 

	Activité	Hypothèse
	Produits
	Droits d'entrée
	Billets de saison	Selon un calendrier particulier terminé au 31 janvier.
		Hypothèse : 100 % au 31 janvier.
	Entrées quotidiennes	Selon un calendrier particulier fourni dans l'énoncé du problème.
		Hypothèse : 54 % au 31 janvier, soit 3 % + 26 % + 25 %.
	Activité de restauration	En fonction des droits d'entrées perçus quotidiennement.
	Concessions	Détermination d'un loyer fixe durant les mois de fonctionnement.
		Hypothèse : 75 % au 31 janvier.
	Divers	En fonction des droits d'entrées quotidiennes.
	Coûts
	Préparation estivale des pistes	Selon un calendrier couvrant les mois d'été.
	Fabrication de la neige	Selon un calendrier allant de novembre au début de février.
		Hypothèse : 90 % au 31 janvier.
	Éclairage des pistes	Selon un calendrier allant de décembre à mars.
		Hypothèse : 50 % au 31 janvier.
	Damage des pistes	Selon un calendrier allant de décembre à mars.
		Hypothèse : 50 % au 31 janvier.
	Fonctionnement des remontées mécaniques	Selon un calendrier allant de novembre à avril.
		Hypothèse : 50 % au 31 janvier.
	Administration	Selon un calendrier annuel présentant un ralentissement en été.
		Hypothèse : 75 % au 31 janvier.
	Mise en marché	Selon un calendrier annuel très chargé à l'automne.
		Hypothèse : 90 % au 31 janvier.
	Intérêts	Uniforme sur l'année.

Voici un tableau d’évaluation des résultats selon ces hypothèses :
 

	Centre de ski
	État des résultats
	pour la période du 1er mai 1995 au 31 janvier 1996
		Budget	Cumulatif au 31 janvier
		annuel	Budget	Résultats	Écart
	Produits
	Droits d'entrée - billets de saison	538 412 $	538 412 $	542 321 $	3 909 $
	Droits d'entrée - entrées quotidiennes	1 518 528 $	820 005 $	874 421 $	54 416 $
	Activité de restauration	139 586 $	75 376 $	98 563 $	23 187 $
	Concessions	61 746 $	46 310 $	52 860 $	6 551 $
	Divers	58 259 $	31 460 $	44 639 $	13 179 $
		2 316 531 $	1 511 563 $	1 612 804 $	101 241 $
	Coûts
	Préparation estivale des pistes	80 436 $	80 436 $	101 035 $	20 599 $
	Fabrication de la neige	230 620 $	207 558 $	220 692 $	13 134 $
	Éclairage des pistes	51 833 $	25 917 $	25 626 $	-291 $
	Damage des pistes	173 172 $	86 586 $	91 872 $	5 286 $
	Fonctionnement des remontées mécaniques	513 795 $	256 898 $	229 191 $	-27 707 $
	Administration	365 171 $	273 878 $	279 159 $	5 281 $
	Mise en marché	267 377 $	240 639 $	230 053 $	-10 586 $
	Intérêts	348 708 $	261 531 $	278 966 $	17 435 $
		2 031 112 $	1 433 443 $	1 456 594 $	23 151 $
	Résultat net	285 419 $	78 120 $	156 210 $	78 090 $

La saison s’annonce bonne au 31 janvier, car les revenus sont en hausse, en particulier les droits d’entrée perçus quotidiennement, qui dépassent le montant budgété de 54 416 $. Lorsque les entrées quotidiennes sont en hausse, les revenus provenant de l’activité de restauration et les autres activités le sont également. De plus, les clients dépensent plus en moyenne, ce qui est encourageant. En effet, selon le budget, on avait prévu tirer 0,092 $ de revenu de l’activité de restauration pour 1 $ de droits d’entrée, alors qu’on a obtenu en moyenne 0,113 $ de revenu pour 1 $ de droits d’entrée. Cependant, cet écart favorable (54 416 $) n’est pas énorme, car il peut suffire d’une journée de mauvais temps durant une fin de semaine pour annuler cette avance.

On a dépensé plus que le montant prévu pour la préparation des pistes, et il semble qu’on dépassera également le budget alloué à la fabrication de la neige. Dans ce dernier cas, on pourrait encore respecter le montant initialement prévu si les conditions d’enneigement s’amélioraient. Enfin, le fonctionnement des remontées mécaniques a coûté nettement moins cher que prévu. Il semble impossible d’interpréter ce résultat sans avoir des informations sur cette activité et sur les conditions dans lesquelles elle s’effectue. Rappelons que l’objectif de ce problème est de sensibiliser les étudiants au fait qu’on ne peut pas interpréter un budget sans connaître les opérations qu’il sous-tend.
 

Exercice 10.3 Analyse des écarts de revenus

1. Le tableau qui suit présente l’analyse quantitative des revenus et de la marge sur coûts variables, ainsi que les résultats du calcul de divers écarts, tel que demandé.

 

Écart sur prix de vente	- 34 253,90 $	défavorable
Écart sur volume d’affaires	- 119 376,00 $	défavorable
Écart sur volume de la contribution des ventes	- 36 558,90 $	défavorable
Écart dû au volume du marché	- 24 500,00 $	défavorable
Écart dû à la part du marché	- 12 058,90 $	défavorable

Note : Un écart négatif relativement aux revenus est défavorable.
 

Explications additionnelles des écarts :
Écart sur volume de la contribution des ventes = (342 539 – 350 000) ´ 4,90$, soit – 36 558,90$
Écart dû au volume de marché = (1 380 000 – 1 400 000) ´  0,25 ´  4,90$, soit – 24 500,00$
Écart dû à la part de marché = (0,2482 – 0,25) ´ 1 380 000 ´ 4,90$, soit – 12 058,90$
 

2. L’entreprise a diminué son prix moyen de 0,10 $ et a vu ses ventes chuter de 7 461 unités, ce qui a provoqué une diminution des ventes en dollars de 153 630 $. Cependant, la marge sur coûts variables a diminué de 272 911 $ car les coûts ont augmenté et le prix de vente a diminué, de sorte que la marge sur coûts variables par unité a diminué de 0,69 $ par unité.
Les résultats sont inférieurs à ce que l’entreprise aurait pu prévoir à la suite de l’analyse de l’élasticité qui avait été conduite. En effet, selon cette dernière analyse, on avait prévu vendre
350 000 unités au prix de 16 $ l’unité, alors qu’on a vendu 342 539 unités à un prix moyen de 15,90 $ l’unité.

Il faut se demander si l’entreprise n’a pas été trop optimiste, compte tenu de la croissance des ventes au cours des dernières années et de la part de marché que l’entreprise occupe. L’entreprise a vu sa part de marché se rétrécir légèrement en 1999, passant de 24,9 % à 24,8 %, dans un marché dont la croissance a été plus faible que prévu.

Par ailleurs, il est normal de se questionner sur la croissance prévue du marché de 1 200 000 à
1 400 000 alors que la croissance avait été nulle pendant 5 ans, soit de 1994 à 1998.
 

Exercice 10.4 Analyse des écarts de revenus

L’écart sur le prix de vente est de 218 000 $, ce qui correspond à un écart de 106 000 $ relatif aux bâtons en bois et à un écart de 112 000 $ relatif aux bâtons en aluminium.

L’écart sur le volume d’affaires est de 180 000 $, ce qui correspond à un écart de – 140 000 $ relatif aux bâtons en bois et à un écart de 320 000 $ relatif aux bâtons en aluminium.

La figure qui suit résume les autres écarts relatifs aux revenus.

Les revenus ont augmenté principalement parce que l’on a vendu plus de bâtons que prévu et que l’on a vendu relativement plus de bâtons en aluminium que de bâtons de bois, lesquels se vendent moins cher. Par ailleurs, l’entreprise a vu sa part de marché rétrécir légèrement par rapport à ses concurrents. On peut donc conclure que sa performance découle de facteurs externes, tels que la préférence du consommateur pour le bâton en aluminium, qui se vend plus cher, et l’augmentation globale du marché des bâtons de hockey.
 

Exercice 10.5 Analyse des écarts de revenus

L’écart sur le volume d’affaires est de 189 800 000 $, ce qui représente un écart de 39 950 000 $ relatif au modèle vendu 799 $ et un écart de 149 850 000 $ relatif au modèle vendu à 999 $.

La figure qui suit précise la valeur des autres écarts relatifs aux revenus.

2. Nous sommes clairement dans un marché en croissance dont le rythme même de croissance dépasse les prévisions initiales. Il est intéressant de voir que l’entreprise sait augmenter sa part de marché et que l’écart sur le volume de la contribution des ventes est dû pour près du tiers à cette explication.
 

Exercice 10.6 Analyse des écarts de revenus

L’écart sur le prix de vente est de 4 250 $, ce qui représente un écart de 1 250 $ relatif au sirop moyen et un écart de 3 000 $ relatif au sirop foncé; il n’y a aucun écart de prix relatif au sirop clair.

L’écart sur le volume d’affaires est de 2 750 $, ce qui représente un écart de – 3 000 $ relatif au sirop clair, un écart de 1 750 $ et un écart de 4 000 $ relatif au sirop foncé.

La figure qui suit indique la valeur des autres écarts relatifs aux revenus.

2. L’entreprise a su augmenter sa part de marché dans les produits de qualité supérieure, comme le sirop foncé, et dans une moindre mesure relativement au sirop moyen et ce, dans un marché global du sirop qui subit une légère décroissance.
 

Exercice 10.7 Analyse des écarts relatifs aux coûts conceptualisés

1. Les tableaux qui suivent résument l’analyse des écarts relatifs aux coûts conceptualisés :

2. Il faut bien voir l’effet de prix, de taux ou de dépenses comme étant une variation du prix de la ressource impliquée et l’effet de quantité, de temps et de rendement comme étant une variation de la quantité de ressource utilisée.

Exercice 10.8 Analyse des écarts relatifs aux coûts conceptualisés observés dans deux ateliers

1. Les tableaux qui suivent résument l’analyse des écarts relatifs aux coûts conceptualisés :

2. L’interprétation doit être en termes de prix et de quantité.
 

Exercice 10.9 Analyse des écarts sur coût des matières premières

1. Le premier tableau présente l’écart sur coût des matières premières et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. L’écart sur le coût des matières premières de 109 000 $ s’explique en grande partie par l’écart sur prix de 95 000 $, notamment les prix des matières premières A et B.

Exercice 10.10 Analyse sur coût des matières premières

1. Le premier tableau présente l’écart sur coût des matières premières et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. L’écart sur le coût des matières premières de 116 000 $ s’explique en grande partie par l’écart sur quantité de 96 000 $, ce dernier qui s’explique en grande partie par un écart dû au volume des matières premières. C’est donc dire que l’entreprise a utilisé un plus grande quantité de matières premières pour une quantité donnée de produits finis. Il faudrait en trouver l’explication auprès du responsable de la production.

Exercice 10.11 Analyse des écarts sur coût des ressources humaines

1. Le premier tableau présente l’écart sur coût des ressources professionnelles et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. L’écart sur le coût des ressources professionnelles de 150 000 $ s’explique presque exclusivement par le fait que l’entreprise a utilisé relativement beaucoup d’analystes seniors qui gagnent 100 $ l’heure plutôt que d’analystes juniors qui gagnent 60 $ l’heure.

Exercice 10.12 Analyse du coût de la main-d’œuvre directe

1. Le premier tableau présente l’écart sur coût de la main-d’œuvre directe et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. La productivité semble excellente comme en témoigne l’écart dû à la productivité qui est négatif, ce qui signifie que les menuisiers ont pris moins de temps que prévu pour une quantité donnée de matières premières. De plus, ces matières premières ont coûté à l’entreprise beaucoup moins cher que prévu.

Exercice 10.13 Analyse du coût de la main-d’œuvre directe

Le premier tableau qui suit présente l’écart sur coût des pâtissiers et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. Durant le mois de février, l’écart sur le coût des pâtissiers a été de – 1 200$, ce qui est favorable. Toutefois, cet écart s’explique par un écart sur taux de – 2 000$ parce qu’on les a payé 19$ l’heure en moyenne plutôt que 20$.
Il y a eu en fait un écart sur temps de 800$, ce qui est défavorable. Donc, à première vue, les pâtissiers ont pris plus de temps que prévu pour produire les 42 000 tartes. Cependant, leur productivité semble avoir été excellente puisqu’on l’évalue à – 2 000$. Ces derniers écarts se comprennent par un écart dû au rendement des matières premières de 2 800$. C’est donc dire qu’ils ont dû utiliser beaucoup plus de farine que prévu pour les 42000 tartes.
Les questions soulevées, auxquelles nous ne pouvons pas répondre sont : La farine était-elle de moins bonne qualité? Les pâtissiers ont-ils perdu leur temps à travailler avec une matière première dont il a fallu se départir par la suite? Ou bien, y a-t-il eu un gaspillage de matières premières? Ou encore, a-t-on produit plus de 42 000 tartes pour n’en déclarer que 42 000?

Exercice 10.14 Analyse du coût de la main-d’œuvre directe

1. Le premier tableau qui suit présente l’écart sur coût des analystes et les tableaux suivants, les autres écarts.

2. L’écart sur coût des analystes négatif s’explique principalement par le fait que ils ont été payé en moyenne 38 $ plutôt que 40 $. Ils ont pris légèrement plus de temps pour effectuer les analyses, mais l’écart sur temps a été inférieur à l’écart sur taux.

Exercice 10.15 Analyse des frais généraux de fabrication variables

1. Le premier tableau présente le budget révisé au volume atteint ainsi que les résultats, de manière à établir les écarts qui suivent.
 

	Budget révisé	Quantité	Prix	Montant
	Matières premières	1 425 000	20,00 $	28 500 000 $
	Main-d'œuvre directe	85 500	30,00 $	2 565 000 $
	Frais généraux de fabrication var.	85 500	10,00 $	855 000 $
	Production			31 920 000 $
	Résultats	Quantité	Prix	Montant
	Matières premières	1 380 000	20,00 $	27 600 000 $
	Main-d'œuvre directe	84 000	28,00 $	2 352 000 $
	Frais généraux de fabrication var.	84 000	11,00 $	924 000 $
	Production			30 876 000 $

2. Les résultats sont excellents. L’entreprise a réalisé des économies substantielles sur l’utilisation des matières premières et la productivité de la main-d’œuvre directe a augmenté. Toutefois, il semble que ce n’est qu’une apparence de productivité puisqu’elle semble s’expliquer par le rendement des matières premières. Relativement à la quantité de matières premières utilisée, il semble même y avoir une perte de productivité. Il faut éclaircir cette question avec le responsable de la production.
 

Exercice 10.16 Analyse des écarts sur coûts engagés

Le tableau qui suit résume l’analyse des écarts relatifs aux coûts engagés.
 

Dans cette solution, les frais ont été imputés en fonction de la matière première réelle, soit
14 236 992 $ x 5,30 $ = 75 456 058 $. Par contre, il aurait été possible d’imputer en fonction du coût standard de la matière première (1 694 880 unités x 7,80 $ l’unité x 5,30 $).

Ici, le budget révisé correspond au budget initial car il s’agit de frais fixes.

Exercice 10.17 Analyse des résultats relatifs aux coûts engagés

1. Le tableau qui suit résume l’analyse des écarts relatifs aux coûts engagés.

Comme dans le problème précédent, les frais ont été imputés en fonction des heures-machine réelles, soit 18 480 000 heures. Par contre, il aurait été possible d’imputer les frais en fonction des heures-machine standard, soit 8,8 millions d’unités multipliées par 2 heures-machine.

Comme les frais engagés représentent des frais fixes, le budget révisé est le même que le budget initial.

2. L’écart sur volume de 13 528 000 $ est une conséquence de la sous-utilisation de la capacité de l’usine. Il faudrait voir à augmenter le volume sinon l’entreprise risque de présenter un résultat déficitaire parce qu’elle doit faire assumer par l’ensemble de la production les coûts de cette capacité inutilisée.

Exercice 10.18 Analyse des écarts relatifs aux coûts conceptualisés

1. Le premier tableau présente le budget révisé en fonction du volume atteint ainsi que les résultats, de manière à établir les écarts qui suivent.
 

	Budget révisé	Quantité	Prix	Montant
	Matières premières	1 600 000	50,00 $	80 000 000 $
	Main-d'œuvre directe	48 000	28,00 $	1 344 000 $
	Frais généraux de fabrication variables	1 600 000	8,00 $	12 800 000 $
	Production			94 144 000 $
	Résultats	Quantité	Prix	Montant
	Matières premières	1 550 000	48,00 $	74 400 000 $
	Main-d'œuvre directe	50 000	27,00 $	1 350 000 $
	Frais généraux de fabrication variables	1 550 000	9,00 $	13 950 000 $
	Production			89 700 000 $

 
 

	Écart sur prix des matières premières	-3 100 000 $
	Écart sur quantité des matières premières	-2 500 000 $
	Écart sur taux de la main-d'œuvre directe	-50 000 $
	Écart sur temps de la main-d'œuvre directe	56 000 $
	Écart dû à la productivité de la MOD	98 000 $
	Écart dû au rendement des MP	-42 000 $
	Écart sur coût des FGF variables	1 150 000 $
	Écart sur dépenses des FGF variables	1 550 000 $
	Écart de rendement des FGF variables	-400 000 $
	Écart sur dépenses des FGF fixes	210 000 $

 

2. Les matières premières coûtent moins cher que prévu et la main-d’œuvre directe de même que les frais généraux de fabrication, plus cher que prévu. Il est toujours intéressant de connaître ces résultats, cependant il faut se pencher sur les causes de ces écarts.